Podatkowa beza, czyli objaśnienia MF w sprawie podatku u źródła

Kiedy 9 lipca 2025 r. MF opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, naszła mnie refleksja, że resort finansów podszedł do pracy nad nimi niczym cukiernik do bezy. Każdy, kto próbował ją przygotować, wie, że potrzebna jest tu cierpliwość i duża doza wolnego czasu. Skojarzenie to wynika stąd, że prace nad wyjaśnieniami trwały od 2019 r. Biorąc pod uwagę, że objaśnienia mają 37 stron, wychodzi 6,17 strony na rok. W działaniach MF widać silny wpływ myślicieli rodem ze starożytnego Rzymu, z których jeden, cesarz Oktawian August, mawiał ponoć często: festina lente, czyli „śpiesz się powoli”. Ktoś obeznany w meandrach matematyki może także dopatrzyć się niemal dwukrotności liczby Pi. Przypadek? Nie sądzę.

Nie roztrząsając dalej tempa prac MF nad objaśnieniami i wpływu różnych czynników na nie, trzeba wskazać, że składają się one z pięciu części. Opisują one takie zagadnienia jak:

a) definicja rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania preferencji w WHT,

b) zakres płatności objętych obowiązkiem badania odbiorcy należności pod kątem wymogu badania przesłanki rzeczywistego właściciela,

c) zakres okoliczności podlegających badaniu w celu weryfikacji, czy warunek rzeczywistego właściciela został spełniony,

d) standard badania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku,

e) fakultatywne rozwiązania dla podatnika/płatnika umożliwiające zastosowanie preferencji podatkowej ze względu na cechy innego podmiotu niż podmiot, do którego dokonano płatności (np. look-through approach).

Definicja rzeczywistego właściciela (beneficial owner)

Dla wyjaśnienia pojęcia rzeczywistego beneficjenta objaśnienia wskazują, że podmiot taki musi spełniać trzy przesłanki, tj.:

– otrzymanie danej należności dla własnej korzyści,

– brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności,

– prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jak wyjaśnia MF, pierwsze dwie przesłanki powinny być rozpatrywane funkcjonalnie jako jedna. Resort finansów wyjaśnia również, że w założeniu wykluczają one z definicji rzeczywistego właściciela podmioty, które nie posiadają ekonomicznego władztwa nad należnością. Rzeczywistym właścicielem będzie więc podmiot, który takie władztwo posiada. W odniesieniu do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zdaniem MF, nie może spełnić warunku rzeczywistej działalności gospodarczej podmiot, który nie posiada własnych środków (majątkowych i osobowych) umożliwiających mu jej prowadzenie (z zastrzeżeniem koncepcji dzielonego substratu majątkowo-osobowego). Do każdego przypadku należy podejść indywidualnie, ponieważ w praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku spółek produkcyjnych/handlowych, usługowych czy spółek zajmujących się szeroko rozumianą działalnością finansową (np. czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi). Oceniając, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, trzeba wziąć pod uwagę m.in.:

– czy posiada własny majątek;

– czy posiada biuro w sensie materialnym;

– czy zatrudnia personel;

– czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony itp.);

– czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie badanych transakcji;

– czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności;

– czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym;

– czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe takiego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

Zakres płatności objętych obowiązkiem badania odbiorcy należności pod kątem wymogu badania przesłanki rzeczywistego właściciela

Jednym z istotnych pytań, jakie zadaje sobie potencjalny płatnik podatku u źródła (albo jego doradca podatkowy), jest pytanie, które brzmi: „No dobra, ale w przypadku których płatności mam badać zagadnienie rzeczywistego właściciela?” Objaśnienia wskazują w tym zakresie, że chodzi tu o tzw. płatności bierne. Wyjaśniając to pojęcie – w dużym uproszczeniu – chodzi o należności licencyjne oraz dywidendy. MF wskazało w objaśnieniach wprost, że warunku rzeczywistego właściciela nie stosuje się do płatności niematerialnych, czego przykładem mogą być m.in. usługi reklamowe czy doradcze. Istotne jest także, że obowiązek badania rzeczywistego beneficjenta nadal jest aktualny przy wypłacie dywidendy pomiędzy spółkami mającymi swoją siedzibę w granicach UE, co zostało wprost wyrażone w objaśnieniach.

Weryfikacja, czy warunek rzeczywistego właściciela został spełniony

W objaśnieniach MF wskazało także na okoliczności, jakie powinny zostać zbadane w celu ustalenia, czy dokonywana płatność jest dokonywana na rzecz należytego beneficjenta. Zwraca uwagę fakt, iż ministerstwo inaczej podchodzi do wymogów dokumentacyjnych w zakresie podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

W przypadku podmiotów powiązanych bowiem, certyfikat rezydencji podatkowej oraz stosowne certyfikaty mogą okazać się niewystarczające. Konieczne mogą tu być umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego czy sprawozdania finansowe świadczące o władztwie ekonomicznym nad otrzymywanymi należnościami. Warto tu rozważyć zatem wdrożenie procedury, która ustanawiałaby ścieżkę postępowania w danym podmiocie w przypadku płatności biernych do podmiotów powiązanych.

Jeżeli chodzi o podmioty niepowiązane, to MF wskazuje, że certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wymagane prawem oświadczenia powinny być co do zasady wystarczające dla stwierdzenia, czy dany podmiot spełnia warunek rzeczywistego odbiorcy. Niemniej ministerstwo zostawia tu sobie pewną furtkę, wskazując, że powyższe nie oznacza braku możliwości udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie szerszego zakresu okoliczności, że warunek rzeczywistego właściciela nie został spełniony. Warto zatem i w tym przypadku spojrzeć i udokumentować szeroki kontekst transakcji.

Dla porządku trzeba wskazać, że objaśnienia starają się także rozświetlić mrok nad zagadnieniem badania okoliczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w odniesieniu do instytucji płatników technicznych i organizacji zbiorowego zarządzania. Jest to jednak temat na odrębną analizę.

Kończąc, całość wywodów MF w przedmiocie okoliczności, których badanie jest konieczne w kontekście rzeczywistego właściciela, została podsumowana przez MF tym, iż całość musi zostać prowadzona z zachowaniem standardów należytej staranności. Resort nie uchylił nam szerzej drzwi do krainy, w której płatnicy wiedzą dokładnie, co mają przez to rozumieć. Trudno – może jeszcze kiedyś się uda.

Szczególne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela (klauzula look-through approach, „LTA”)

Odrębny punkt objaśnień został dedykowany klauzuli LTA. Objaśnienia wskazują, że klauzula LTA wywodzi się z rozumienia klauzuli rzeczywistego właściciela i jest wprost wyrażona w komentarzu do MK OECD. Możliwość jej stosowania jest także akceptowana przez krajowe sądy administracyjne, a w przypadku zwolnień dyrektywowych – także przez TSUE. W praktyce pozwala ona płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników. Stosowanie koncepcji LTA na etapie wypłaty należności jest opcją dla płatnika. Objaśnienia wskazują jednocześnie, że do opisanych w nich koncepcji nie jest zobligowany organ podatkowy.

Warto wskazać również, że objaśnienia odnoszą się do zastosowania klauzuli LTA ze szczególnym uwzględnieniem dywidend, odsetek i należności licencyjnych, co jest spójne z tym, że status rzeczywistego właściciela powinien być badany właśnie w przypadku płatności biernych.

Podsumowanie

Jak widać, objaśnienia rzucają nieco światła na niektóre zagadnienia związane z poborem podatku u źródła, szczególnie w kontekście określania statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela płatności, co ma niebagatelne znaczenie dla płatnika tegoż podatku (tj. podmiotu wypłacającego należności). Ciężko jednak po lekturze objaśnień odnieść jednoznaczne wrażenie, że „Czekaliśmy na objaśnienia 6 lat, ale było warto.”