Czy spółka po przekształceniu z JDG może być „nowym” podatnikiem na gruncie CIT estońskiego?

Coraz więcej przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą decyduje się na przekształcenie jej w spółkę z o.o. To rozwiązanie wybierane nie tylko ze względów organizacyjnych czy bezpieczeństwa, ale również z myślą o korzyściach podatkowych. Jedną z popularniejszych form opodatkowania po przekształceniu jest estoński CIT. Problem w tym, że warunki wejścia w ten system bywają wymagające i często niejasne, zwłaszcza w zakresie wymogu minimalnego zatrudnienia. Na tej kanwie powstaje pytanie, czy spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności może być traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność i korzystać z przysługujących mu preferencji? Mówiąc prościej, czy taka spółka zaczyna „na nowo”, czy kontynuuje dotychczasową działalność?

Przepisy i znaczenie statusu podatnika „rozpoczynającego działalność”

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, podatnik chcący skorzystać z estońskiego CIT musi spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest obowiązek zatrudniania co najmniej trzech osób na umowę o pracę lub ponoszenia określonych wydatków na wynagrodzenia. To właśnie ten warunek bywa barierą dla nowych spółek. Dlatego ustawodawca przewidział wyjątek w art. 28j ust. 2 pkt 2 gdzie wskazano, że podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie musi spełniać wymogu zatrudnienia w pierwszym roku działalności, a w dwóch kolejnych latach musi zwiększać zatrudnienie o jeden etat rok do roku, aby w czwartym roku opodatkowania estońskim CIT osiągnąć wymagany poziom zatrudnienia.

Pojawia się jednak kluczowe pytanie: czy spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jest podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu tego przepisu? To ważne, ponieważ jednoosobowa działalność była wcześniej opodatkowana podatkiem PIT, a spółka podlega już CIT. Teoretycznie mamy więc do czynienia z nowym podatnikiem w świetle ustawy o CIT, mimo że działalność była prowadzona bez przerwy.

Sporne interpretacje – przekształcenie jako kontynuacja

Przez długi czas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że spółka przekształcona z JDG nie jest nowym podatnikiem. W interpretacjach wskazywano, że mimo zmiany formy prawnej, spółka kontynuuje działalność prowadzoną wcześniej przez osobę fizyczną. Tym samym nie mogła być traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność. To oznaczało, że już od pierwszego dnia po przekształceniu spółka musiała zatrudniać trzy osoby lub ponosić odpowiednie wydatki na wynagrodzenia, aby móc korzystać z estońskiego CIT. W praktyce było to dla wielu przedsiębiorców barierą trudną do przeskoczenia.

Wyrok WSA we Wrocławiu – zmiana podejścia

Stanowisko organu podatkowego zostało zakwestionowane przez spółkę, która wniosła skargę na niekorzystną interpretację. Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 4 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Wr 105/24) uznał, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG powinna być traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność na gruncie CIT.

Sąd wskazał, że ustawa o CIT nie zawiera definicji podatnika „rozpoczynającego działalność” i używa tego pojęcia zamiennie z „rozpoczynającym prowadzenie działalności”. Co więcej, skoro osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą była podatnikiem PIT, a nie CIT, to spółka powstała z jej przekształcenia wchodzi dopiero wtedy w reżim ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że rozpoczyna działalność jako podatnik CIT, a więc może korzystać z ulg przewidzianych dla nowych podatników.

Potwierdzenie w NSA i zmiana interpretacji

W konsekwencji wydania przez WSA we Wrocławiu ww. wyroku Dyrektor KIS wniósł do NSA skargę kasacyjną. W dniu 11 marca 2025 r. (sygn. II FSK 1412/24) NSA oddalił skargę i w pełni poparł stanowisko WSA. NSA potwierdził, że na gruncie ustawy o CIT spółka przekształcona z jednoosobowej działalności rzeczywiście rozpoczyna działalność jako nowy podatnik.

W ślad za tym wyrokiem Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył sprawę i wydał nową interpretację indywidualną. Tym razem uznał, że spółka powstała z przekształcenia może być traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność. Dzięki temu może ona skorzystać z preferencji wynikających z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. W praktyce oznacza to, że spółka nie musi zatrudniać trzech pracowników od razu, lecz może rozpocząć działalność bez zatrudnienia w pierwszym roku, a następnie stopniowo zwiększać zatrudnienie o jeden etat rocznie aż do osiągnięcia wymaganego progu w czwartym roku podatkowym.

Co to oznacza dla przedsiębiorców?

Dla osób planujących przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. ta zmiana podejścia ma ogromne znaczenie. Wreszcie możliwe jest płynne przejście z JDG do spółki i skorzystanie z estońskiego CIT bez konieczności natychmiastowego zatrudniania pracowników. Przekształcenie nie musi już oznaczać ryzyka utraty prawa do preferencyjnego opodatkowania tylko dlatego, że firma nie spełnia progu zatrudnienia w dniu rejestracji nowego podmiotu.

To dobra wiadomość dla tych, którzy chcą rozwijać działalność w bardziej elastycznej i bezpieczniejszej formie prawnej, a jednocześnie korzystać z zyskującego wciąż popularność estońskiego CIT.

***

• Interpretacja DKIS sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK
• Wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 105/24
• Wyrok NSA sygn. II FSK 1412/24
• Interpretacja DKIS sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.11.MK