Uproszczone połączenie. Kolejne udogodnienie dla przedsiębiorców czy pułapka podatkowa?
15 września 2023 roku weszła w życie nowelizacja Kodeksu Spółek Handlowych m.in. w zakresie art. 5151 §1 KSH oraz art. 516 §61 KSH, zgodnie z którymi wprowadzono kolejne uproszczenie w zakresie łączenia spółek. Jego istotą jest możliwość przeprowadzenia połączenia bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały lub akcje łączących się spółek.
Wszystkie poniższe uwagi są nastawione na wskazane nowe przepisy dotyczące łączenia spółek siostrzanych i nie odnoszą się do innych uproszczeń (np. połączenia spółki-matki i spółki-córki w myśl dotychczasowej treści art. 516 KSH).
Dla kogo uproszczone połączenie?
Na takie rozwiązanie mogą zdecydować się przedsiębiorcy działający w ramach grupy kapitałowej w celu przeprowadzenia restrukturyzacji podmiotów z tej grupy. W przypadku kilku spółek siostrzanych połączenie może spowodować ograniczenie wydatków na zarządy, administrację, pozostały personel i sprzęt, przy zachowaniu profilu działalności i niezbędnych aktywów do jej wykonywania.
Równocześnie, dokonanie szybkiego połączenia stanowi zwykle duże wyzwania korporacyjne dla grupy spółek. Jeżeli połączenie uproszczone zezwala na szybszy przebieg postępowania, to oznacza równocześnie konkretne oszczędności wydatków i szybsze uzyskanie korzyści. Jednakże należy się zastanowić czy na pewno perspektywa uzyskania korzyści poprzez połączenie w trybie art. 5151 §1 KSH jest realna? Czy być może jest to pomysł wydmuszka, który nie znajduje praktycznego zastosowania?
Co z podatkiem?
Co do zasady, połączenia spółek są neutralne podatkowo, jednak podatek pojawia się, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Oczywiście dla zachowania neutralności należy pamiętać, że takie połączenie nie może mieć na celu unikania opodatkowania.
W znalezieniu silnego argumentu przeciwko stosowaniu prostego połączenia w trybie art. 5151 §1 KSH należy zapoznać się z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, który stanowi, iż przychodem jest m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Z literalnym brzmieniem tego przepisu ustawy nie sposób dyskutować. Jeżeli bowiem w wyniku połączenia uproszczonego nie wydano żadnych udziałów (wartość emisyjna wynosi 0), przychodem spółki przejmującej jest cała wartość majątku spółek przejmowanych. Wydaje się, że nie powinien on mieć jednak zastosowania w połączeniu uproszczonym, ponieważ podważa cały jego sens.
Stanowisko organu podatkowego
Wskazane rozumienie potwierdza jednak odpowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowana w piśmie z dnia 21 grudnia 2023 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.680.2023.1.AW, gdzie wnioskodawca zadał pytanie: czy w wyniku dokonania Połączenia [przypis autora: na podstawie art. 5151 § 1 KSH], po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Organ podatkowy nie miał wątpliwości, że jeżeli spółka przejmująca nie przydzieli udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla niej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.
Rozważając powyższe należy pamiętać o stawkach podatku: dla małego podatnika wynosi ona 9%, a w pozostałych przypadkach 19%. Jeżeli wartość rynkowa przejętego majątku (bez wydania udziałów czy akcji) będzie stanowiła kwotę 2 000 000,00 zł (co w przypadku kilku przejmowanych spółek nie wydaje się być abstrakcyjne), to przy stawce 19% spółka przejmująca będzie musiała uiścić 380 000,00 zł CIT do skarbówki, tylko ze względu na wybór połączenia w trybie art. 5151 §1 KSH.
Powołany przepis KSH funkcjonuje zbyt krótko w obrocie prawnym, żeby mówić o jednolitej linii organów, czy sądów administracyjnych. Na to drugie zdecydowanie jeszcze trzeba będzie zaczekać.
