Przekształcony podatnik to nie podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności
Problematyka statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności wydawała się w ostatnich latach nie istnieć, jednak od ubiegłego roku zaobserwowano niepokojący trend w wydawanych interpretacjach.
Mały podatnik i podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności
Status „małego podatnika” lub „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności” jest jednym z istotniejszych aspektów w reżimie estońskiego CIT. Zagadnienie to jest kluczowe z dwóch powodów.
Status podatnika wpływa na wysokość stawki podatku, „mały podatnik” oraz „podatnik rozpoczynający działalność” stosują mniejszą stawkę wynoszącą 10% w miejsce standardowych 20%. Ponadto, ma to kluczowe znaczenie w kontekście odliczenia w podatku PIT dla wspólników spółek („mali” i „rozpoczynający” odliczają łącznie 90% CIT, wspólnicy pozostałych spółek – 70%).
Co jednak istotniejsze, status spółki wpływa na zakres warunków formalnych, odnoszących się do struktury przychodów i minimalnego zatrudnienia w spółce opodatkowanej ryczałtem – art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Podatnik rozpoczynający działalność w pierwszym roku może w ogóle nie wykazywać zatrudnienia, które to musi się pojawić dopiero w kolejnych latach. Natomiast mały podatnik, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem wystarczy, że wykaże 1 etat.
Ważne: Brak spełnienia kryterium warunku minimalnego zatrudnienia w danym roku podatkowym skutkuje utratą prawa opodatkowania estońskim CIT z końcem tego roku – art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
O ile kwestia małego podatnika nie budzi kontrowersji, z uwagi na jej definicję ustawową w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, to w ostatnim czasie termin „podatnik rozpoczynający działalność” stał się niejasny.
Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności
Z uwagi na brak definicji w przepisach ustawy o CIT podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, pojawiły się problemy w ujęciu, jaki podmiot spełnia kryterium. W dotychczas wydawanych interpretacjach przez DKIS nie było zastrzeżeń, iż spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (albo spółka osobowa niebędąca podatnikiem CIT) jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.
Przykładowo interpretacje DKIS: z dnia 24 sierpnia 2022 r. 0111-KDIB1-3.4010.138.2022.1.MBD dot. przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.; z dnia 20 lipca 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW dot. przekształcenia JDG w sp. z o.o.; z dnia 8 września 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS dot. przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o.; z dnia 29 listopada 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF dot. przekształcenia spółki cywilnej w sp. z o.o.
Taka interpretacja znajdowała oparcie w opublikowanym przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek, stanowiącym objaśnienia przepisów prawa podatkowego – na stronach 25-26 w przykładzie nr 15 wskazano:
Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą. W związku z powyższym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. W myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT pierwszy rok opodatkowania ryczałtem zakończy się 31 grudnia 2022 r.
Zmiana wykładni przepisów i możliwe konsekwencje dla podatników
Pomimo, wydawałoby się, jednolitej wykładni statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, od pewnego czasu zauważalna jest zmiana podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uzasadnieniem „nowego” stanowiska jest zasada sukcesji podatkowej:
(…) w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.
Tak DKIS wskazuje w interpretacji 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK z dnia 20.12.2023 r. odmawiającej uznania statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia JDG. Oprócz wspominanej wcześniej zasady sukcesji, organ podatkowy wymienia również niektóre z przepisów ustawy o CIT, które w kontekście podatników rozpoczynających prowadzenie działalności zawierają wyłączenia dla przypadków, w których podatnik powstał w wyniku przekształcenia z innego podmiotu.
Niestety stanowisko przedstawione powyżej nie jest odosobnione, tożsame zostało wyrażone również w interpretacjach DKIS z dnia 13.12.2023 r. 0111-KDIB2-1.4010.466.2023.1.AS; z dnia 11.08.2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.307.2023.2.KM; z dnia 27.07.2023 r. 0111-KDIB2-1.4010.245.2023.1.DD; z dnia 2.05.2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.32.2023.1.IN; z dnia 5 maja 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW dot. przekształcenia sp. jawnej w sp. z o.o.
Co więcej, stanowisko przedstawione przez DKIS znalazło oparcie w dotychczas jedynym orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2023 r. I SA/Po 469/23 dot. przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.
Moim zdaniem zmiana podejścia przez DKIS potwierdzona dotychczas w orzeczeniu WSA w Poznaniu, jest wbrew wykładni systemowej i celowościowej. Należy oczekiwać na rozstrzygnięcie zagadnienia przez NSA. Nie można również tracić z pola uwagi, że zaprezentowane podejście jest wbrew objaśnieniom podatkowym, co tylko potęguje niepewność prawa. Niestety kierunek wykładni jest niebezpieczny dla podatników i naraża ich nawet na możliwość utarty opodatkowania estońskim CIT-em.